01 Ott Principio dell’affidamento: tra normativa tributaria e normativa comunitaria
1. Introduzione – 2. L’attuale valore concreto dello Statuto del Contribuente: le due Corti a confronto – 3. Cassazione e Corte Costituzionale in tema di retroattività delle norme: problema dell’interpretazione autentica e delle norme innovative con effetto retroattivo – 4. Le Corti di merito: inclini, come la Cassazione, a tutelare l’affidamento del contribuente – 5. Tutela dell’affidamento nell’esperienza comunitaria – 6. I limiti all’interno dei quali opera il legittimo affidamento
1. Introduzione
Prima di procedere ad illustrare l’argomento, occorre preliminarmente rendere chiaro, dal punto di vista definitorio, l’oggetto della presente trattazione.
È opportuno, innanzitutto, operare una distinzione nell’ambito di due principi che si presentano in simbiosi: la buona fede e l’affidamento. Nonostante il loro tanto acclamato ingresso all’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212, ”Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente”, attraverso il quale è stato positivamente fissato il binomio buona fede-affidamento, si può dimostrare come i suddetti principi abbiano fondamento e applicazione coevi non solo allo Statuto stesso e alla L. 7 agosto 1990, n. 241 recante “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi” [1], ma anche in epoca precedente alla Costituzione.
La buona fede, principio storicamente collegabile alla bona fides romana, ha risentito, in ambito amministrativo e quindi tributario, della diffidenza della dottrina in ordine alla sua applicazione a materie che non prevedevano nei loro rapporti tipici, una parità tra le parti, portatrici di interessi contrapposti. Prima dell’avvento dello stato pluriclasse, infatti, si sosteneva che da un lato ci fossero gli interessi dei privati, retti dal principio dell’autonomia privata; mentre, dall’altro, vi fosse l’interesse pubblico, ossia l’interesse generale collettivo, che prevaleva sui primi.
Tale scenario è ora in fase di mutamento, soprattutto per via della nuova veste data alla P.A. dalle modifiche del procedimento amministrativo, grazie alla quale gli amministrati sembra siano maggiormente tutelati [2].
La prevalente dottrina è concorde nell’affermare come la buona fede sia suddivisibile in due componenti, una soggettiva ed una oggettiva [3], portatrici entrambe della convinzione della bontà del proprio comportamento.
Sotto quest’ultimo profilo, la buona fede ben si distingue dall’affidamento in quanto quest’ultimo prevede una forma di fiducia circa la bontà del comportamento altrui.
Infatti, pur sembrando un unico concetto autorevole, la dottrina sottolinea come “l’affidamento sia una situazione soggettiva preliminare e autonoma rispetto al principio di buona fede, la cui tutela è assicurata dall’esistenza di tale principio” [4].
Esso trova il suo antecedente logico in una situazione di apparenza caratterizzata da elementi oggettivi (comportamenti precedenti della P.A., atti a favore del cittadino, ma anche inerzia) che creano nell’amministrato (al quale corrisponderà una diligenza più o meno elevata) delle aspettative: egli si attende che la situazione con cui ha a che fare sia reale, consolidata, in altre parole certa [5], e, quindi, non più unilateralmente mutabile ad opera dell’amministrazione stessa.
Egli confida in tale situazione a tal punto che spesso si determina in scelte proprio in ragione di tale affidamento, cosicché la sua violazione comporterà non solo conseguenze sanzionatorie dirette, ma anche danni derivanti dalle scelte precedentemente fatte.
Un grande giurista esperto sull’argomento, F. Merusi, definì la buona fede quale “norma verticale, un principio di integrazione dell’intera gerarchia delle fonti. La buona fede è norma di integrazione di ogni ordine di produzione codificata del diritto, costituzionale, legislativa, regolamentare e ora anche comunitaria” [6], dal carattere universale e di importanza tale da poterlo qualificare principio costituzionale non scritto, travalicando il rapporto contribuente-fisco, allargandosi ad uno spettro di rapporti pressoché illimitato nell’ambito della comunità civile e abbracciando ogni branca dell’ordinamento. Esso è applicabile, infatti, in ambito civile, amministrativo, tributario, comunitario e internazionale.
Forme di tutela quali il principio di correttezza dell’agire amministrativo, di tutela del legittimo affidamento del contribuente, nonché l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria, (introdotta nel sistema normativo già nel 1929 [7]), rappresentano tutte il tentativo di creare un clima collaborativo e di certezza dei rapporti giuridici, sinonimo di ordine e di sviluppo sociale.
Ma mentre in ambito amministrativo ci si è avviati in un lento ma significativo processo di trasformazione dell’apparato improntato in ottica privatistica e paritaria sul piano dei rapporti, in ambito tributario permangono ancora difficoltà nell’accettare il superamento dell’ottica pro fisco [8].
Di difficile mutamento la posizione della Corte Costituzionale che, se si eccettuano quelle che possono essere definite clausole di stile, nelle sue sentenze non sembra offrire una tutela decisiva per le posizioni di aspettativa dei cittadini amministrati.
Diversa posizione quella della Corte di Cassazione [9], la quale, invece, tende ad avvalorare sia il ruolo dello Statuto del Contribuente che a sostenere le ragioni dei contribuenti in controversie in cui sia messa in dubbio la tutela del legittimo affidamento.